Переплата при определении размера неуплаченных налогов: обзор практики

При расследовании уголовных дел по ст. 199 УК РФ нередко всплывает вопрос о переплаченных налогах. Это когда бюджет на определенный момент времени должен какую-то сумму налогоплательщику. Нужно ли ее учитывать при формулировании обвинения? Многочисленная судебная практика по налоговым преступлениям учет переплаты по налогам считает необходимым и естественным. 

Еще 27.05.2003 Конституционный Суд РФ в постановлении № 9-П определял, что  «в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа». 

Все эти положения применимы к переплате. 

Ведь, как усматривается из ст. 78 НК РФ «сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику…».  

Согласно пункту 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату).

Следовательно, при определении непоступившей в бюджет суммы налога учитывается баланс между обязательствами налогоплательщика и обязательствами бюджета. Если он меньше необходимого, то оснований для ответственности нет.

Согласно пунктам 1 и 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления», уклонение от уплаты налогов должно причинить ущерб бюджетной системе. На основании п. 8 указанного постановления Пленума Верховного Суда РФ такое причинение ущерба может быть произведено только с прямым умыслом. 

В соответствии с пунктом 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 48 «для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов».

Время образования переплаты по отношению к установленной недоимке (неуплаченной сумме налогов)

Здесь возможны, скорей всего, два варианта: 1) к дате окончания сроков по неуплаченным налогам переплата была; 2) она образовалась после окончания сроков по неуплаченным налогам. 

Если по первому случаю все очевидно, то во втором могут быть сложности. Полагаю, что переплаченные налоги должны учитываться до времени формирования обвинения - официальных претензий государства о причинении ущерба. Это с учетом концепции «длящести» налоговых преступлений. Ведь, если к дате обвинения ущерба нет, то и действия не могут считаться преступными. В противном случае возможен вариант, когда, скажем, обнаруженная в 2020 году имевшаяся задолженность по НДС за 1 квартал 2015 года, впоследствии закрытая переплатами, может образовать состав. 

Это вывод на первый взгляд может противоречить пункту 17 Постановления Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 об отсутствии состава преступления «в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации (расчета) после истечения срока ее (его) подачи, но затем до истечения срока уплаты налога, сбора, страхового взноса сумму обязательного взноса уплатил (пункты 4, 6, 7 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть 2 статьи 31 УК РФ)». 

Однако, здесь представлен частный случай, когда уголовной ответственности не может быть в любом случае. А составы налоговой ответственности нужно рассматривать шире. 

Так, несмотря на бланкетность налоговых составов, сейчас с 2016 года уголовное преследование по ст. 199 УК РФ не всегда связано с выводами актов и решений налоговым органов. Следователь с подачи органов дознания может сам начать преследование, устанавливая размер неуплаты с помощью специалистов и экспертов. Да и при наличии актов и решений выездных налоговых органов известно немало случаев изменения размеров и квалификации посредством заключений экспертиз. 

С учетом этого размер ущерба бюджета по времени должен учитывать действительные налоговые обязательства, заявленные в пункте 14 Постановления Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48, и прямой умысел.  

Переплаты по видам налогов.

Предположим, вменяется неуплата НДС за 3 квартал 2012 года. Какую переплату нужно учесть: 1) она может быть только по НДС; 2) как по НДС, так и по другим налогам (напр., по налогу на прибыль); 3) по НДС переплаты нет, только по налогу на прибыль. 

С учетом прямого умысла, определения действительных налоговых обязательств переплата имеет значение по всем налогам, поскольку для ущерба необходим общий баланс между обязательствами налогоплательщика и обязательствами бюджета. 

Что касается пени и штрафов, то они, по всей видимости, не изменяют природу переплаты и также должны быть учтены. 

При переплате нет и налоговой ответственности.

В соответствии с пунктом 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» при решении вопроса о наличии прямого умысла суду необходимо, в частности, «учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (статья 111 НК РФ), а также исходить из предусмотренного пунктом 7 статьи 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента)».

Как следует из статьи 111 НК РФ, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения признаются иные обстоятельства. Они (иные обстоятельства) связаны с фактами переплаты налога. 

Так, при определении неуплаченной суммы налога необходимо учитывать разъяснения Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

В пункте 20 указано, что привлечь к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, возможно, если действия (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. Занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу при соблюдении условий: на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный, в размере не менее заниженной суммы налога; на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.

Судебная практика.  

Она не отвечает на поставленные вопросы, касающиеся деталей, однако учет переплаты считает необходимым и естественным. Если переплата есть, она при установлении размера неуплаченных налогов учитывается. 

На это указывают, например, апелляционные определения Кировского областного суда от 21.08.2018 № 22-1480/18,  Вологодского областного суда от 11.01.2018 № 22-2/18, Волгоградского областного суда от 04.07.2018 № 22-2524/18, Московского областного суда от 20.03.2018 № 22-1186/18, Хабаровского краевого суда от 16.03.2017 № 22-522/17, Пермского краевого суда от 20.09.2017 № 22-5673/17, Ростовского областного суда от 15.06.2016 № 22-2769/16, приговоры Советского районного суда г. Казани от 13.02.2019 № 1-15/19, Советского районного суда г. Астрахани от 02.02.2018 № 1-14/18, Бабушкинского районного суда г. Москвы от 17.06.2016 № 1-23/16, решения Октябрьского районного суда г. Ставрополя от 29.10.2018 № 2-2686/18, Заельцовского районного суда г. Новосибирска от 06.06.2019 № 2-1740/19, Минераловодского городского суда от 20.09.2019 № 2-797/19, Ленинского районного суда г. Магнитогорска от 11.11.2019 № 2-1912/19 и др. 

Редкие ошибки, допускаемые при определении сальдо в отношениях налогоплательщика с бюджетом, исправляются при судебном контроле. 

Так, по апелляционному постановлению Московского областного суда от 28.01.2020 № 22-368/20 неотраженная следователем в обвинении переплата, зачтенная в недоимку по НДС, повлекла возвращение дела прокурору.

Наличие неучтенной ранее переплаты позволило Челябинскому областному суду в апелляционном определении от 17.08.2018 изменить приговор -  переквалифицировать действия с п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ на ч. 1 ст. 199 УК РФ.

По другому факту при установлении неуплаченных налогов неуказанный в обвинении имущественный налоговый вычет по расходам на приобретение жилого дома и земельного участка привел к прекращению уголовного дела из-за отсутствия состава преступления («О практике рассмотрения судами Республики Тыва налоговых преступлений, предусмотренных ст.ст.198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, за период 2017-2018 гг.»).

Постановлением Президиума Московского городского суда от 05.06.2009 № 44у-180/09 приговор районного суда отменен, поскольку в случае предоставления налоговыми органами имущественного налогового вычета, связанного с приобретением квартиры, рассчитанная экспертом сумма НДФЛ, подлежавшая исчислению к уплате в бюджет, могла быть скорректирована в сторону уменьшения.

Наличие переплаты по налогам за предшествующий период для Нагатинского районного суда г. Москвы явилось основанием для возвращения дела прокурору (постановление от 01.09.2008). 

Стенькин Алексей, адвокат